Анализ фактически достигнутых результатов можно проводить сравнением фактических и бюджетных или нормативных данных. Поскольку бюджетные данные о затратах, как правило, менее точны, чем нормативные, в дальнейшем для оценки деятельности мы будем использовать нормативные затраты.

Первый шаг в оценке деятельности организации -- выявление отклонений, которое помогает определить области эффективности или неэффективности.

I. По материалам
	По цене используемых материалов	(Нормативная цена единицы материала - фактическая цена) X (количество купленного материала)
	По количеству используемых материалов	(Нормативное количество материала на фактический выпуск продукции - фактический расход материалов) X (нормативная цена материалов)
	Совокупное отклонение расхода материалов	(Нормативные затраты на единицу материала - фактические затраты на единицу материала) X (фактическое количество используемых материалов на выпуск продукции)
II. По труду
	По ставкам заработной платы	(Нормативная почасовая ставка заработной платы - фактическая почасовая ставка заработной платы) X (фактически отработанное время)
	По производительности труда	(Нормативное время на фактический выпуск продукции - фактически отработанное время) X (нормативная почасовая ставка оплаты труда)
	Совокупное отклонение по трудовым затратам	(Нормативные затраты труда на единицу продукции - фактические затраты труда на единицу продукции) X (фактический объем выпуска продукции)
III. По накладным расходам
	По постоянным накладным расходам	(Сметная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции) X (фактический объем выпуска продукции)
	По переменным накладным расходам	(Сметная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка переменных накладных расходов на единицу продукции) X (фактический объем выпуска продукции)
IV. По валовой прибыли
	По цене реализации	(Нормативная цена единицы продукции - фактическая цена единицы продукции) X (фактический объем реализации)
	По объему реализации	(Объем сметной реализации - объем фактической реализации) X (нормативная прибыль на единицу продукции)
	Совокупное отклонение по валовой прибыли	Совокупная нормативная прибыль - совокупная фактическая прибыль

Помимо определения суммы отклонения, важно выяснить причину этого отклонения. Когда причина известна, управляющий может предпринять соответствующие действия для решения проблемы. Процесс вычисления сумм и определения причин отклонений между фактическими и нормативными затратами называется анализом отклонений. Если фактические затраты выше нормативных, такое отклонение считается неблагоприятным, в противном случае отклонение будет благоприятным. Анализ отклонений может использоваться выборочно. Многие организации столь велики, что просто невозможно рассмотреть все области деятельности в деталях. Практика, когда изучаются только области необычных продуктов или необычные результаты деятельности, называется управлением по отклонениям. При данной системе анализируют только отклонения, превышающие определенный лимит, например +4%, который устанавливает руководство. Отклонения можно вычислять для целых категорий, таких, как общие затраты основных материалов, для любых групп внутри категорий, каждой статьи затрат.

Все отклонения аналитики подразделяют на три вида:

• 1. Отклонения затрат основных материалов.
• 2. Отклонения прямых трудовых затрат.

"Экономический анализ: теория и практика", 2008, N 9

Основной целью создания любой организации является производство продукции (выполнение работ, оказание услуг). Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений, успешного функционирования на рынке необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели работы, правильно установить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уровень прибыли и рентабельности производства.

Как известно, процесс производства представляет собой совокупность хозяйственных операций, связанных с созданием продукции. В процессе создания продукции определяется фактическая себестоимость, включающая сумму затрат на ее изготовление.

Калькулирование себестоимости выпускаемой продукции - один из основных вопросов бухгалтерского учета. С одной стороны, достоверный и детальный расчет себестоимости необходим внутренним пользователям бухгалтерской информации - администрации, учредителям, собственникам. Эти данные позволяют определить, насколько выгоден тот или иной вид деятельности в определенных экономических условиях, эффективна ли существующая система организации производственного процесса, что можно и нужно изменить, в каком направлении развиваться. С другой стороны, состав производственных затрат организации - один из важнейших показателей, необходимых для расчета и уплаты обязательных налоговых платежей, прежде всего - налога на прибыль. Ошибки в расчете себестоимости могут привести к серьезным налоговым последствиям.

Все затраты на производство и реализацию продукции выражаются с помощью себестоимости продукции. Поэтому одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции, т.е. соизмерение затрат на производство продукции с количеством выпущенной продукции.

Калькулирование себестоимости продукции может осуществляться различными методами, т.е. существуют несколько способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц. Выбор какого-либо метода основывается на учете особенностей производственного процесса, характера производимой продукции, ее составе, способе обработки.

Калькулирование себестоимости продукции дает неоценимую практическую пользу и является важным аспектом экономической деятельности предприятия. А выбор наиболее оптимальных методов экономических расчетов упрощает работу экономистов и дает возможность проведения более четкого и полного анализа эффективности хозяйственной деятельности предприятия. Все аналитические методы, применяемые в системе управленческого учета в блоке управленческого контроля (контроллинга), при оценке планируемых (прогнозируемых, стандартных) показателей можно сгруппировать в две большие группы: универсальные и специфические. Универсальные методы, как правило, используются в других областях знаний: математике (индексный метод, метод цепных подстановок и т.п.), статистике (метод экстраполяции, регрессионно-корреляционный метод), экономическом анализе (факторный, интегральный, комплексной оценки и т.д.) и специфические методы, характерные только для управленческого учета, например общеизвестный метод "стандарт-кост".

Методы учета затрат в системе управленческого учета можно сгруппировать по следующим критериям: 1) времени возникновения; 2) полноте включения; 3) отношению к производственному процессу.

Согласно первому критерию выделяют методы фактических и нормативных (стандартных) затрат.

Метод учета нормативных затрат предполагает предварительное определение нормативных затрат по отдельным видам продукции, операциям, процессам и другим объектам с выделением в ходе производства отклонений от нормативных затрат.

Метод учета фактических затрат - это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных затратах без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам.

Методы учета затрат по второму направлению подразделяются на методы полной и неполной стоимости. Метод полной стоимости предусматривает исчисление себестоимости, которая включает в себя все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции.

Альтернативным данному методу является подход, когда учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта стоимость может включать в себя только прямые затраты или только переменные. Она может исчисляться также только на основе производственных расходов и т.п. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в себестоимость отдельных видов продукции, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом и состоит сущность метода учета неполной стоимости. В зависимости от организации производства выделяют следующие методы: позаказный, попередельный (попроцессный), который, в свою очередь, подразделяется на полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты.

При позаказном методе объектом учета выступает производственный заказ. Применяется этот метод на предприятиях единичного производства.

При попередельном методе объектом учета затрат выступает передел - законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного продукта - полуфабриката.

При полуфабрикатном варианте полуфабрикат выступает в качестве готовой продукции, предназначенной для реализации на сторону.

При бесполуфабрикатном варианте полуфабрикат не выделяется в самостоятельную учетную единицу, предназначенную для реализации. Этот метод характерен для массовых производств, в которых исходное сырье или материалы последовательно, поэтапно превращаются в готовую продукцию.

Планирование потребности в материалах решает две основные задачи - определение количества и времени закупки необходимых запасов. Эти решения определяют расходы по содержанию запасов и издержки, связанные с приобретением материалов.

Определение количества необходимых для производства материалов начинается с составления сметы производства, которая основывается на планируемом или ожидаемом объеме продаж за определенный период. На основании производственной сметы формируются графики потребности в материалах. Если производственная смета предписывает изготовление определенного количества конкретных изделий, то необходимое в течение сметного периода количество материалов определяется как произведение количества изделий и определенного спецификациями количества материалов в одном изделии. Данный расчет применим и для определения потребности материалов на каждую неделю или на другой, более короткий, период.

На определение момента поставки конкретного материала непосредственное влияние оказывает цикл производства изделия и его компонентов. Цикл производства представляет собой период времени от момента начала работ с материалами до момента окончания производства изделия из этих материалов. При этом следует учитывать, что одни материалы необходимы сразу для начала работ по заказу, а другие - могут потребоваться лишь через какое-то время для выполнения заключительных операций.

Поскольку абсолютно точные прогнозы потребности в материалах практически невозможны, предприятию необходимо иметь резервные запасы, представляющие собой "запасы, которые поддерживаются в качестве страхового резерва при неопределенном спросе или направлении использования". Оптимальным размером резервного запаса будет такое количество, при котором издержки хранения и дополнительные затраты, связанные с приобретением материалов, будут минимальными.

Отпуск материалов в производство осуществляется на основании лимитных или лимитно-заборных карт. В них учитывают: вид операции, цех-получатель, номенклатурный номер и наименование отпускаемых материалов, единицу измерения. Лимитно-заборные карты являются первичными документами на отпуск материалов в производство. Лимит месячного расхода материалов исчисляется в соответствии с производственным планом на месяц и действующими нормами расхода. Перерасход или экономия материалов оперативно выявляются и учитываются на счетах бухгалтерского учета.

Лимит отпуска материалов может меняться. При изменении лимита отпуска материалов взамен старой лимитной карты выписывается новая.

Отпуск в производство материалов, потребляемых эпизодически, оформляется требованиями-накладными, утвержденными руководителем предприятия.

Однако отпуск материалов в производство еще не означает их фактического потребления. Под фактическим расходом материалов понимается их действительное потребление в производстве на изготовление продукции, а также на цеховые и общезаводские нужды.

Списание материалов на счета учета затрат осуществляется на основании рабочих листков, в которых указываются материалы, израсходованные в производство. За использование материалов в производстве и оформление соответствующей документации несет ответственность начальник смены.

Общий фактический расход материала за отчетный период определяется по формуле:

Р = О + П - В - О,
ф нп кп
где Р - фактический расход материала за отчетный период, руб.;
ф
О - остаток материала на начало отчетного периода, руб.;
нп

П - документально подтвержденное поступление материала в течение отчетного периода, руб.;

В - внутреннее перемещение материала в течение отчетного периода (возврат материала на склад, передача в другие цехи и т.п.), руб.;

О - остаток материала на конец отчетного периода, определяемый
кп
по данным инвентаризации, руб.

Фактический расход на каждое изделие определяют путем его распределения пропорционально нормативному расходу.

Результатом документального оформления движения и расходования основных материалов и выполненных расчетов становится проводка.

Рассмотрим порядок учета прямых материальных затрат на примере ООО "Зенит". Учетной политикой предусмотрен позаказный метод калькулирования.

Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 10 "Материалы".

На основании исследуемых данных по заказу N 115 на изготовление изделия "А" в декабре 2006 г. по предъявлении требования на отпуск материалов со склада были отпущены в производство основные материалы на сумму 20 236 руб., в том числе:

материал N 1 - 3450 руб.;

материал N 2 - 2737,02 руб.;

материал N 3 - 6459,60 руб.;

материал N 4 - 3850,70 руб.;

материал N 5 - 38,67 руб.;

материал N 6 - 54,34 руб.;

материал N 7 - 4,12 руб.;

материал N 8 - 3243,24 руб.;

материал N 9 - 398,11 руб.,

что отражено в бухгалтерском учете следующими записями: Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 10 "Материалы" субсч. 10.1 "Сырье и материалы" на сумму 20 236 руб.

К топливу и энергии на технологические цели относятся электроэнергия, вода и другие энергетические ресурсы, используемые непосредственно для осуществления технологических операций. В себестоимость конкретного вида продукции технологическое топливо и энергия включаются исходя из первичных документов или показаний измерительных приборов (счетчиков). Если прямое отнесение невозможно, то затраты топлива и энергии распределяются косвенным путем пропорционально количеству часов работы оборудования с учетом его мощности или норм расхода энергоресурсов на единицу продукции. Достоверность определения расходов на технологическое топливо зависит прежде всего от того, насколько рабочие места оснащены измерительными приборами и каким образом строятся системы первичного учета расходования энергии на технологические нужды.

Соответственно, группировка затрат по статьям калькуляции учета сырья и материалов предполагает выявление отходов материальных ресурсов (возвратных отходов).

На поставку материалов организация заключает договоры с поставщиками, в которых определяются права, обязанности и ответственность сторон.

Контроль за выполнением плана материально-технического обеспечения по договорам, своевременностью поступления материалов возложен на службу снабжения. С этой целью в ней ведутся ведомости оперативного учета выполнения договоров поставки, в которых отмечают выполнение условий договора о поставке по ассортименту материалов, их количеству, цене, срокам отгрузки и т.д. Контроль за организацией этого учета осуществляет бухгалтерия.

Материальные ценности приходуются в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, счетом). Если материалы расходуются в единицах, отличных от тех, в которых они поступили, то они учитываются одновременно в двух единицах измерения.

В контексте анализа отклонений следует выделить потери от наличия отходов и потери от брака.

Отходами производства считаются материалы, которые потребляются в процессе производства продукции, но не становятся частью изделия. Отходы также могут включать некондиционные или поврежденные материалы, которые не пригодны к использованию в процессе производства. Отходы, ожидаемые в процессе производства (нормативные потери), включаются в нормативную стоимость материалов. Если величина отходов окажется больше нормативной величины, то превышение (сверхнормативные потери) отражается как отклонение по использованию материалов наряду с разницей между плановыми и фактическими значениями количества израсходованных материалов.

Браком считают продукцию и полуфабрикаты, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению либо применяются после дополнительных затрат на устранение имеющихся дефектов.

Как правило, некоторый уровень брака всегда предусматривают заранее и вносят в смету как часть нормативной себестоимости продукции (нормативные потери), так как издержки по полному устранению брака могут оказаться неоправданно высокими. Кроме нормативных потерь на предприятии возникают сверхнормативные потери или доходы. В этом случае можно рассчитать отклонение по браку, которое представляет собой разницу между фактическим и нормативным количеством бракованных изделий, умноженную на нормативную стоимость бракованных изделий.

За отклонения по количеству израсходованных материалов ответственен руководитель того структурного подразделения, в котором данные отклонения возникают. Включение данного типа отклонений в отчет конкретного подразделения требует определения того, в каком именно подразделении возникли отклонения по расходу материалов. Однако данный подход требует достаточно трудоемких процедур по подсчету запасов или потоков материалов из одного подразделения в другое, что не всегда оправдано с точки зрения экономической целесообразности.

В целях совершенствования систем учета затрат в ООО "Зенит" применяют систему "стандарт-кост".

"Стандарт-кост" - нормативный метод учета затрат и финансовых результатов. Данный метод основан на том, что учет затрат и выручки ведется по нормативным плановым показателям, а отклонения от плановых норм учитываются отдельно и списываются в конце бюджетного периода на соответствующую стадию финансового цикла, в результате чего устанавливаются фактические затраты и финансовые результаты предприятия.

Следует отметить, что плановые показатели в системе "стандарт-кост" фиксируются дважды:

• первый раз до начала бюджетного периода в плановой документации управленческих служб;
• второй раз в течение и по окончании бюджетного периода по факту совершения хозяйственных операций в бухгалтерском учете предприятия.

Такой подход не случаен, ибо он позволяет вычленять отклонения от плана и эффект от отклонений на финансовые результаты деятельности предприятия в разрезе отдельных стадий финансового цикла и отдельных финансовых операций. Дело в том, что различные виды отклонений от плановых показателей оказывают различный эффект на деятельность предприятия в зависимости от времени совершения хозяйственной операции и стадии финансового цикла, к которому она относится.

Различают следующие виды нормативных затрат:

• нормативные - они рассчитаны исходя из идеальных условий производства, исключающих аварии, остановки в работе оборудования, срывы поставок материалов, недостаточно высокую квалификацию рабочих, низкое качество используемых ресурсов. Очевидно, что на практике такие нормативы вряд ли могут служить ориентиром, однако каждый производитель должен стремиться к их достижению;
• базовые - эти стандарты неизменны в течение длительного времени, не изменяются резко с ростом инфляции, пересматриваются при кардинальном совершенствовании технологического процесса;
• достижимые (реальные) - рассчитываются, как правило, для условий конкретного производства и являются основой для расчета сметы затрат на производство.

Применение системы "стандарт-кост" позволяет:

• составлять схемы выявления тех видов деятельности, в которых происходят постоянные и существенные отклонения от нормативов;
• рассчитывать прогнозные значения будущих издержек производства, которые будут использованы при принятии управленческих решений;
• упростить задачи учета затрат и весьма сократить время на ведение учетного процесса.

Нормативные затраты на производство единицы продукции состоят из следующих элементов:

• нормативная цена единицы материалов;
• нормативное количество (норма расхода) материала;
• норматив времени (затраты труда) на единицу продукции;
• нормативная ставка оплаты труда.

Рассмотрим применение элементов системы "стандарт-кост" на примере ООО "Зенит". Предприятие, как отмечается в учетной политике, для расчета затрат на производство продукции использует позаказный метод калькулирования.

Для иллюстрации системы "стандарт-кост" выполним расчет отклонений по прямым затратам на материалы и прямым затратам на заработную плату.

Рассчитаем плановую себестоимость производства изделия "А".

Первоначально определим прямые расходы сырья и материалов для данного вида продукции.

Для изготовления изделия "А" требуются такие компоненты, как материалы N 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9. Нормативный расход материалов на 100 кг готовой продукции представлен в табл. 1.

Таблица 1

Расчет расходов материалов для производства изделия "А"

Рассчитаем количество материалов, необходимых для производства планового выпуска 1200 кг готовой продукции в месяц (табл. 2, 3).

Таблица 2

Расчет нормативных расходов сырья

Итак, для производства 1200 кг изделия "А" в месяц планируется расход материалов на сумму 21 428,02 руб.

Теперь рассчитаем фактический расход сырья на основании фактической выработки продукции, которая составила 1144 кг в мес.

Таблица 3

Фактический расход материалов

Для производства 1144 кг продукции израсходовано материалов на сумму 20 236,10 руб.

Сравнивая фактические и плановые затраты материалов, определяем, что фактические затраты отклоняются от нормативных. Проанализируем причины этих отклонений.

Анализ отклонений прямых материальных затрат

Фактические материальные затраты могут отличаться от нормативных по причинам:

• отклонений по цене;
• отклонений по расходу материалов;
• наличия производственного брака и (или) замены материалов.

Отклонения по цене на материалы отражают разницу между суммой, которая была фактически уплачена за определенное количество материала, и суммой, которую предполагалось заплатить за то же количество в соответствии с установленными нормативами. Учитывая, что между закупкой материалов и их использованием в производстве может проходить то или иное время, возникает вопрос о выборе момента исчисления отклонений по цене на материалы. Представляется, что расчет в момент приобретения является более предпочтительным, чем расчет в момент использования, поскольку, чем раньше поступит информация относительно отклонений по цене на материалы, тем выше вероятность осуществления надлежащих корректирующих воздействий. Величина отклонений по цене на материалы может быть рассчитана следующим образом:

ДЕЛЬТАЦм = (Фактическая цена - Нормативная цена) Фактическое количество закупленных материалов.

Расчет отклонений по цене на материалы представлен в табл. 4.

Таблица 4

Расчет отклонений в стоимости материалов за счет изменения цен

Итого отклонение по цене на материалы составляет минус 59,94 руб. (благоприятное). Отклонение по цене на материал N 8 36,61 руб. является неблагоприятным, поскольку данный материал был куплен по более высокой цене, чем предполагалось ранее. В то же время отклонение по цене на материалы N 1, 3, 4, 5, 6, 9, составившее 96,55 руб., считается благоприятным вследствие того, что фактическая цена приобретения оказалась ниже, чем заложенная в смету. В итоге мы получаем благоприятное отклонение по цене на материалы в 59,94 руб. (-96,55 + 36,61).

Благоприятные отклонения по цене на материалы возникают при закупках по цене ниже нормативной. Однако следует отметить, что приобретение (в целях экономии) материалов низкого качества хотя и обеспечивает благоприятное отклонение по цене, вполне может привести к неблагоприятному отклонению по использованию материалов.

Неблагоприятные отклонения по цене на материалы могут иметь место вследствие неточно установленных нормативных цен, завышенной закупочной цены, инфляционного роста цен, приобретения материалов другого качества, чрезмерных транспортных расходов, дефицита сырья и др. Когда выявляемые отклонения по цене на материалы регулярно становятся неблагоприятными, данный факт необходимо учитывать при ценообразовании на базе затрат, поскольку он является сигналом к тому, что издержки уже не отражают текущего уровня цен. При этом анализ отклонений позволяет скорректировать цены до их фактического уровня. Для более детального анализа целесообразным представляется подразделение традиционно применяющихся отклонений по ценам на материалы на отклонения оценки и отклонения планирования.

Отклонения оценки вычисляются в связи с тем, что обычные отклонения по цене на материалы вполне приемлемы для общего контроля затрат, но не очень эффективны для оценки деятельности отдела снабжения, поскольку цены складываются в основном на рынке независимо от полномочий руководителя данного подразделения.

Отклонения планирования, также выделенные из обычного отклонения, рассчитываются с помощью сопоставления рыночной и нормативной цены. Такие отклонения используются для проверки прогнозов и стандартов, способствуют определению того, нуждаются ли и, если да, в какой степени существующие планы в корректировке под влиянием тенденции в изменении цен на материалы.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на единицу продукции. Сравним стандартный расход материалов с фактическим, представленным в табл. 5 и 6: согласно плановым материальным затратам стандартный расход материалов по каждому виду материала должен был составить:

Таблица 5

Плановая норма расхода на 100 кг готовой продукции

Таблица 6

Фактическая норма расхода на 100 кг готовой продукции

С учетом того, что фактически произведено продукции 1144 кг, стандартный расход материалов на изготовление этого количества изделия представлен в табл. 7.

Таблица 7

Стандартный расход материалов на изготовление фактического объема продукции

Отклонения по расходу материалов отражают то, насколько отличие фактически использованного количества основных производственных материалов от нормативного количества, предназначенного для обеспечения фактического выпуска продукции, влияет на размер прямых материальных затрат. Такие отклонения могут выявляться либо при поступлении материалов в производство, либо в конце производственного процесса.

На момент расчета отклонений по расходу материалов существенное влияние оказывает метод учета затрат и калькуляции себестоимости. Так как ООО "Зенит" использует позаказный метод учета, то отклонения количества лучше выделять при поступлении материалов в производство, которое происходит по мере необходимости и в соответствии с производственным графиком. Для расчета отклонений по расходу материалов необходимо устранить влияние ценового фактора, поэтому такие отклонения оцениваются по нормативной цене.

ДЕЛЬТАИ = (Фактическое количество использованных материалов -
М
Нормативное количество материалов для фактического объема производства)
Нормативная цена.

Отклонения по расходу материалов на изготовление 1144 кг изделия "А" представим в табл. 8.

Таблица 8

Отклонения в стоимости материалов за счет изменения объема производства и удельного расхода материалов

Итого отклонение по расходу материалов составило минус 132 руб. - благоприятное отклонение.

Благоприятное отклонение отмечается по расходу материалов N 2, 4, 8 на сумму 186,07 руб., поскольку фактически было отпущено в производство данного материала меньше, чем планировалось из-за изменения объема производства и норм расхода. Благоприятные отклонения по расходу материалов могут быть связаны с применением материалов более высокого качества, при введении в производственный процесс для изготовления каждой единицы конечного продукта только части требуемого материала и т.п. При этом результатом последнего, если это не вызвано усовершенствованием технологического процесса, может оказаться выпуск продукции ненадлежащего качества.

По использованию материалов N N 1, 3, 6, 9 отклонение на сумму 54,07 руб. неблагоприятное из-за большего его фактического расхода. Неблагоприятные отклонения по расходу материалов могут быть вызваны как применением неточных нормативов и разницей во влажности материалов, так и различными неэффективными действиями, такими как: недостаточно четкое планирование графика производственного процесса; ошибки в наладке оборудования; использование материалов более низкого качества в целях экономии на цене; нерегулярные закупки; потери материалов на производственной линии; использование недостаточно квалифицированного труда; невозвращение на склад неиспользованных материалов и др. Совокупное отклонение по материалам - это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции. Стандартные удельные затраты материалов представлены в табл. 1. С учетом фактического объема производства 1144 кг общая сумма стандартных затрат представлена в табл. 9.

Таблица 9

Фактические затраты материалов представлены в табл. 3, следовательно, совокупное отклонение по материалам равно (табл. 10).

Таблица 10

Совокупное отклонение по материалам

Общее отклонение по материальным затратам составило минус 191,94 руб.

Оно складывается под воздействием двух факторов:

отклонение по цене, равное 59,94 руб.;

отклонение по использованию материалов, равное 132,00 руб.

Как видно, общее отклонение по материальным затратам получается благоприятным, отклонение по расходу материалов благоприятно, и оно больше, чем благоприятное отклонение по цене.

Литература

1. Воронова Е.Ю. Позаказное калькулирование: материальные затраты // Аудитор. - 2002. - N 5. - С. 34 - 43.
2. Ермакова Н.А. Классификация методов управленческого учета // Экономический анализ: теория и практика. - 2004. - N 13(28). - С. 52 - 55.

И.Г.Кондратова

Нормативный метод учета затрат в производстве базируется на использовании нормативов и норм в качестве средства совершенствования контроля за затратами. В этой системе учета затраты анализируют по нормам, отклонениям от норм и изменениям самих норм.

Выявление, учет и анализ отклонений от норм определяют сущность нормативного учета, в основе которого лежит четкое и твердое установление норм затрат материалов, трудозатрат и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов.

Главное преимущество нормативной системы учета : при правильной ее постановке требуется меньше бухгалтерских работников, чем при учете всех затрат — прошлых и настоящих. Дело в том, что нужно учитывать только существенные отклонения от стандартов. Процедура учета затрат и калькуляция в этом случае сводятся к записи отклонений от стандартных норм и выявлению причин их изменений.

Калькуляция продукции по нормативным затратам позволяет не только оперативно рассчитать ее себестоимость, но и своевременно принять важные управленческие решения на основе сравнения фактических и нормативных затрат. Исходя из анализа полученных расхождений, можно определить причину возникновения проблем и пути их решения. Конечная цель данной системы учета — учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.

В производстве отклонения фактических затрат от их нормативов были, есть и всегда будут. Факторов влияния на затраты предприятия очень много, поэтому установить точные нормативы для затрат практически невозможно . В связи со сказанным поможем разобраться в принципах калькулирования себестоимости на основе анализа отклонений фактических затрат от их нормативных величин, рассмотрим методику такого анализа на всех стадиях основного производства продукции.

ВЫБОР ОТКЛОНЕНИЙ ДЛЯ АНАЛИЗА

В силу своей занятости у многих менеджеров и специалистов по управленческому учету нет времени для анализа всех полученных отклонений фактических затрат от их нормативов. Да и нет прямого смысла рассматривать подряд все отклонения, во многих случаях малозначимые. Существенными для анализа являются отклонения, превышающие 10 % от установленных нормативов.

Рассмотрим пример отклонения фактических затрат от их нормативных данных за предыдущий период в производстве (табл. 1).

На какое из полученных отклонений следует обратить внимание в первую очередь? С первого взгляда кажется, что это отклонение по прямым материальным затратам, поскольку по абсолютной величине оно выше. Однако общие материальные затраты составили 200 000 руб., а общие затраты прямого труда намного меньше — 10 000 руб.

В процентном отношении размер отклонения по прямым материальным затратам составит -1 % (2000 / 200 000), аналогичное отклонение по затратам прямого труда — 10 % (1000 / 10 000). Значит, анализ нужно начинать с отклонения по затратам прямого труда, несмотря на то что по абсолютной величине оно в два раза ниже величины отклонения по материалам.

При анализе отклонений учитывают, каким является отклонение для последующего анализа — положительным или отрицательным. Обычно на практике считают, что положительным отклонением является превышение норматива над фактической величиной, а отрицательное отклонение — это превышение фактической величины над нормативным (плановым) значением конкретного показателя.

ЭТО ВАЖНО

При равенстве относительных величин отклонений сначала следует анализировать отрицательные (неблагоприятные) отклонения, затем — положительные (благоприятные) отклонения.

Если отклонение отрицательное, необходимо выяснить причину перерасхода ресурса (материального, трудового и др.) над принятыми нормативами. Возможные причины:

• норматив был принят по заниженной величине;
• перерасход произошел по вине ответственных лиц;
• перерасход имеет место из-за нарушения технологического процесса.

Со вторым отклонением (положительным) все проще. В большинстве случаев нужно только подправить норматив под фактическую величину этого показателя.

Еще одним фактором выбора того или иного рода отклонения для последующего анализа служит его повторяемость . Здесь анализируют, к увеличению или уменьшению склоняется изменение (общий тренд).

Предположим, на производственном предприятии наметилась следующая тенденция отклонения фактических прямых материальных затрат от их нормативов (табл. 2).

Таблица 2. Тренд отклонения от нормативов затрат
Месяц производства	Величина отклонения, руб.	Относительное отклонение от общих затрат, %
Сентябрь

Из таблицы 2 видно, что все отклонения положительные (благоприятные), по относительной величине меньше 10 %. Стоит ли такие отклонения анализировать?

Фактор против анализа : размер отклонений незначительный, тратить время на их анализ не нужно.

Факторы в пользу анализа приведенных отклонений:

• повторяемость отклонений в течение рассматриваемых месяцев;
• постоянный рост как абсолютных, так и относительных размеров отклонений.

Руководителей предприятия заинтересует, почему так происходит и как можно повлиять на этот тренд в сторону его снижения.

Еще один критерий выбора отклонения для анализа — оценка возможности влиять на его изменение (в каких случаях предприятие может контролировать причины появления таких отклонений).

Производственная компания выпускает консервированную продукцию, в том числе варенье, джемы и повидло. На изготовление варенья в отношении прямых материалов было допущено отрицательное отклонение в размере 100 000 руб. По отношению к общим затратам материалов это составило 12 %. Данное отклонение существенное. Будем считать, что оно включает:

• отрицательное отклонение вследствие повышения закупочной цены на концентрат (-130 000 руб.);
• положительное отклонение из-за экономии концентрата при производстве (+30 000 руб.).

Какое отклонение должно быть проанализировано в первую очередь? На первый взгляд, отклонение по цене. Оно намного выше, чем отклонение по объему (количеству концентрата), причем отрицательное. Однако контролировать отклонение по цене предприятие не может, так как это равносильно тому, чтобы диктовать поставщикам цены на их материалы.

Отсюда пропадает смысл анализировать влияние факторов, которые находятся под контролем сторонней организации. Вместо этого экономистам предприятия полезнее провести расчет новой нормативной цены для будущего периода (например, с учетом фактора инфляции).

Второй вопрос: стоит ли анализировать причину положительного отклонения по количеству концентрата? Да, есть все основания для того, чтобы провести анализ. Сам факт возникновения положительного отклонения является довольно странным. Фактически концентрата истратили меньше, чем следует по нормативу. Причина данного явления одна из двух:

• норматив затрат по материалам не основан на реальных затратах прошлого периода (нормативные затраты были завышены);
• нарушена технология изготовления продукта, чтобы сэкономить на материалах.

В любом случае нужно выяснить реальную причину возникновения этого отклонения.

Вывод: используя простые средства, можно выбирать существенные отклонения для дальнейшего анализа и принимать по ним рациональные решения.

УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАТРАТ

При учете материальных затрат с использованием нормативов необходимо считаться с реальными факторами производства и условиями ценообразования на расходные материалы. Например, закупочные цены на материалы могут измениться, что автоматически повлияет на фактическую стоимость материалов. Возможен перерасход материалов, их неожиданная пропажа и порча. Поэтому анализ фактических отклонений от нормативов должен учитывать все факторы влияния: рост цен, колебание объемов производства, брак, отходы и др.

В большинстве случаев в первую очередь рассматривают влияние количественного фактора (объема выпуска), изменение цен на материалы.

Для изготовления джема по нормативу требуется 10 кг концентрата по цене 40 руб. В реальных условиях было израсходовано 7 кг концентрата по цене 50 руб.

Необходимо выяснить, какое получено общее отклонение от норматива и как на него повлияло по отдельности изменение цены и количества использованного концентрата.

С первым вопросом разобраться просто. Общее отклонение фактических данных от норматива составит:

(10 кг × 40 руб.) - (7 кг × 50 руб.) = 400 - 350 = 50 руб. — отклонение положительное , то есть по факту истрачено меньше материала (в стоимостном выражении), чем по нормативу.

Оценить влияние цены и количества концентрата сложнее. Так, отклонение по цене можно рассчитать следующим образом:

7 кг × (40 руб. - 50 руб.) = -70 руб.

Понятно, что из-за повышения цены сверх нормативной (плановой) величины получилось отрицательное (неблагоприятное) отклонение.

Сумма отклонения по цене определяется по фактическому количеству использованного материала, так как в противном случае это было бы комбинированное отклонение. Не только по количеству, но и по цене.

Отклонение по количеству используемого материала определяется исходя из его нормативной цены :

40 руб. × (10 кг - 7 кг) = 120 руб.

Здесь тоже понятно, почему получилось благоприятное отклонение. Все из-за уменьшения фактического количества использованного концентрата.

Почему в расчете присутствует нормативная, а не фактическая цена материала? Иначе добавилось бы влияние новой цены. Другими словами, произошло бы смешение влияния ценового отклонения и чисто количественного фактора.

Легко проверить, что общее отклонение по расходу материала в стоимостном выражении определяется путем сложения частных отклонений по цене и количеству: -70 + 120 = 50 руб. (полностью соответствует ранее подсчитанной величине общего отклонения).

В данном случае для большего понимания мы взяли простой пример, когда количество произведенного конечного продукта (джема) не меняется. В реальном производстве часто имеет место отличие планового (нормативного) объема выпуска продукции от его фактического значения. Чтобы учесть это влияние, используют нормативы прямых материальных затрат на единицу продукции . Они будут отражать отклонения в расходе прямых материальных затрат, вызванные различием фактической и плановой (нормативной) партии выпускаемой продукции.

Таблица 3. Учет нормативных и фактических данных по материальным затратам
№ п/п	Показатель	По нормативу	Фактически
	Прямые материальные затраты, руб.
	Расход материалов, кг
	Цена 1 кг материала, руб./кг (п. 1 / п. 2)
	Произведено распредвалов, шт.
	Расход материалов на один распредвал, кг/шт. (п. 2 / п. 4)
	Стоимость затрат на один распредвал, руб./шт. (п. 1 / п. 4)

Как видно из табл. 3, фактические прямые материальные затраты оказались выше плановой (нормативной) величины на 678 руб ., или на 1,3 % (51 678 / 51 000).

На первый взгляд, это несущественное отклонение и его анализом не стоит заниматься. Однако следует учесть, что изготовили на 40 распредвалов меньше, чем было запланировано (1200 - 1160). Причем фактически материала израсходовано на 16 % больше (3480 / 3000), а расход материала на изготовление одного распределительного вала вообще выше на 20 % (3,0 / 2,5). В то же время был использован более дешевый материал от поставщиков (цена ниже на 13 % (14,85 / 17)).

Учитывая разнонаправленное влияние приведенных факторов на материальные затраты, нужно разобраться в ситуации.

Шаг 1.

Рассчитаем отрицательное отклонение , обусловленное перерасходом материала на изготовление распредвалов . Для этого умножим нормативную цену 1 кг материала на разность между нормативным и фактическим количеством используемого материала:

17 руб./кг × (2,5 кг/шт. × 1160 шт. - 3480 кг) = 17 × (2900 - 3480) = -9860 руб.

Как видно из расчета, нормативное количество используемого материала определяется путем умножения норматива затрат на один распредвал на фактический объем произведенного продукта. Таким образом, в расчете учитывается изменение объема выпуска продукции от ее плановой (нормативной) величины.

Мы получили неблагоприятное отклонение , связанное с перерасходом количества материала. То есть фактическая стоимость больше нормативной.

Шаг 2.

Определим положительное отклонение , вызванное экономией от приобретения материала по более низкой цене . С этой целью умножим фактическое количество используемого материала на разность между нормативным и фактическим значением цены:

3480 кг × (17 руб./кг - 14,85 руб./кг) = 7482 руб.

благоприятное отклонение . Оно вызвано уменьшением закупочной цены от поставщиков.

Шаг 3.

Найдем общее отклонение прямых материальных затрат от их фактической величины по конечному продукту . Порядок действий:

• умножаем фактическое количество распредвалов на норматив затрат на один распредвал;
• из полученного результата вычитаем фактические затраты прямых материалов.

1160 шт. × 42,5 руб./шт. - 51 678 руб. = 49 300 - 51 678 = -2378 руб.

Правильность последнего расчета можно проверить путем суммирования частных отклонений по обоим факторам влияния:

9860 руб. + 7482 руб. = -2378 руб.

Получилось . Теперь нужно разобраться с этим. Относительно снижения цены на материалы все ясно. Хорошо постарались менеджеры и снабженцы по приобретению материалов (если только не приобрели для производства распредвалов менее качественный материал). Ситуацию с отрицательным отклонением по расходу материала объяснить не так просто. Здесь одно из двух: либо изначально норматив по расходу материала на изготовление распредвалов был занижен, либо произошло прямое нарушение технологии изготовления в результате применения менее качественного материала.

УЧЕТ ЗАТРАТ ПРЯМОГО ПРОИЗВОДСТВЕННОГО ТРУДА

Нормативные затраты прямого труда рассчитывают путем умножения планируемых нормативных часов работы производственных рабочих на нормативные почасовые ставки оплаты труда. При этом нормативные часы прямого труда устанавливают исходя из одной единицы или партии продукции с учетом данных о производительности труда и квалификации производственных рабочих.

Важная деталь: нужно учитывать возможные нарушения (сбои) технологического процесса, производить корректировки на вероятные простои и другие неизбежные потери времени. Другими словами, нормативы должны основываться не на идеальных показателях, а на средних условиях производства. Чем больше нормативы затрат труда будут близки к идеальным, тем выше будет величина отклонения фактических затрат от их нормативных величин.

Рассмотрим такие факторы влияния на отклонения от нормативов, как изменение (колебание ) количества отработанных часов и ставки оплаты ручного труда .

Предприятие производит электрические чайники. Месячный объем выпуска — 2000 шт.

Из-за непредвиденной остановки производства в январе в следующем месяце потребовалось увеличить план выпуска чайников вдвое. В связи с этим персонал работал в ночное время, в выходные и праздничные дни, что привело к дополнительным расходам на оплату труда. Половина часов прямого труда рабочих в феврале была оплачена с коэффициентом 1,5.

Требуется оценить как частные, так и общее отклонение фактических трудозатрат от их нормативных значений. Необходимые данные приведены в табл. 4.

Таблица 4. Учет отклонений по прямым трудозатратам
№ п/п	Показатель	По нормативу	Фактически
	Объем производства, шт.
	Прямые трудозатраты, руб.
	Всего часов работы, ч
	Ставка оплаты ручного труда, руб./ч (п. 2 / п. 3)
	Затраты почасового труда на одно изделие, ч/шт. (п. 3 / п. 1)
	Затраты труда по стоимости на одно изделие, руб./шт. (п. 2 / п. 1)

Прежде всего оценим среднюю фактическую ставку оплаты труда с учетом повышающего коэффициента на половину часов работы персонала в сверхурочных условиях:

(200 руб./ч + 200 руб./ч × 1,5) / 2 = (200 + 300) / 2 = 250 руб ./ч .

Отсюда прямые трудозатраты (фонд оплаты труда) по фактически отработанному времени:

1800 ч × 250 руб./ч = 450 000 руб .

Из таблицы 4 следует, что во временном разрезе фактические затраты труда на одно изделие ниже норматива, а в стоимостном выражении они выше, чем по нормативу прямых затрат. Данная ситуация требует детального анализа.

Расчеты величин отдельных отклонений трудозатрат от их нормативов произведем пошагово.

Шаг 1. Рассчитаем отрицательное отклонение, вызванное повышением почасовой ставки оплаты труда над ее плановой величиной . Для этого умножим фактически отработанное время на разность между нормативной ставкой оплаты и ее фактической величиной:

1800 ч × (200 руб./ч - 250 руб./ч) = -90 000 руб .

Ситуация с неблагоприятным отклонением по ставке оплаты вполне понятна. Причина отклонения — повышенная оплата часов, отработанных сверхурочно.

Шаг 2. Определим отклонение , обусловленное увеличением выпуска продукции . С этой целью умножим нормативную ставку оплаты труда на разность между нормативным количеством часов и его фактическим значением:

200 руб./ч × (0,5 ч/шт. × 4000 шт. - 1800 ч) = 200 × (2000 ч - 1800 ч) = 40 000 руб .

Как видим, получилось благоприятное отклонение. Потребовалось меньше часов, чем это следует из временного норматива трудозатрат. С данным отклонением придется разбираться. Одно из двух: либо изначально установлен неправильный, то есть завышенный норматив по нормо-часам на единицу продукции, либо персонал работал не покладая рук и показал чудеса производительности в связи со сверхурочной оплатой труда.

Шаг 3. Найдем общее отклонение нормативов затрат на оплату прямого труда от их фактической величины . Сначала умножим фактическое количество продукции на нормативную стоимость затрат на одно изделие, а затем из полученного значения вычтем фактические затраты прямого труда:

4000 шт. × 100 руб./шт. - 450 000 руб. = 400 000 - 450 000 = -50 000 руб .

Проверим расчет другим способом:

90 000 руб. + 40 000 руб. = -50 000 руб.

В результате получилось общее неблагоприятное отклонение . Это можно объяснить большим влиянием повышения ставки оплаты труда по сравнению со снижением норматива по нормо-часам на единицу продукции.

УЧЕТ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ

Затраты, которые относятся одновременно к нескольким продуктам или подразделениям производства, называются косвенными расходами. Затраты делят на прямые и косвенные для расчета себестоимости продукции (услуг), краткосрочного планирования и анализа отклонений фактических данных производства от их нормативов.

Косвенные расходы подлежат распределению между продуктами на основе специальных баз распределения. Для высокомеханизированного производства в качестве фактора распределения этих расходов часто служат часы работы оборудования (машино-часы). В этом случае косвенные расходы между отдельными продуктами распределяются на основе единой ставки , рассчитанной на 1 маш.-ч работы оборудования.

При выборе единой базы распределения косвенных расходов возможны следующие факторы влияния на отклонения фактических затрат от их нормативных величин:

• ставка распределения косвенных расходов;
• количество машино-часов на выпуск единицы продукции.

Предприятие выпускает несколько моделей электрочайников. Общие косвенные расходы на выпуск этих моделей составляют 1 200 000 руб., общее количество машино-часов — 20 000.

Производство электрочайников автоматизировано, поэтому косвенные расходы распределены между моделями чайников по единой ставке, пропорционально часам работы оборудования на каждую модель.

Ставка распределения :

1 200 000 руб. / 20 000 маш.-ч = 60 руб ./маш .-ч .

Предположим, на одну из моделей чайников («Люкс») приходится 10 000 маш.-ч работы общего оборудования. Найдем величину косвенных расходов, относимых по нормативу на данную модель:

10 000 маш.-ч × 60 руб./маш.-ч = 600 000 руб.

Плановый объем производства чайников модели «Люкс» — 20 000 шт. в месяц, однако по результатам работы оборудования по факту все оказалось сложнее (табл. 5).

Таблица 5. Учет отклонений по затратам косвенного характера
№ п/п	Показатель	По нормативу	Фактически
	Общее количество машино-часов, маш.-ч
	Ставка распределения косвенных расходов, руб./маш.-ч
	Косвенные расходы, руб. (п. 1 × п. 2)
	Объем производства, шт.
	Количество машино-часов на одно изделие, маш.-ч/шт. (п. 1 / п. 4)

Согласно данным табл. 5 на производство чайников данной модели затрачено на 17 % больше времени работы оборудования, чем по плану (11 700 / 10 000), а самих чайников изготовлено на 2,5 % меньше (19 500 / 20 000).

В то же время фактическая ставка распределения косвенных расходов между моделями оказалась выше на 3,3 % (62 / 60). В результате распределения затрат по новой ставке на эту модель по факту было отнесено косвенных расходов намного больше:

11 700 маш.-ч × 62 руб./маш.-ч = 725 400 руб . В процентном отношении — на 20,9 % (725 400 / 600 000).

Различие в результатах очень существенное, его нужно анализировать. В связи с этим требуется оценить:

• общее отклонение косвенных расходов от их нормативов, приведенных к одному объему выпуска продукции;
• частные отклонения по факту изменения ставки распределения затрат и количества машино-часов работы производственного оборудования.

На основании данного расчета будет легче выяснить причину имеющихся расхождений между нормативными и фактическими данными затрат. Вычисления произведем в такой последовательности.

1. Определим отрицательное отклонение в связи с повышением трудозатрат в машино-часах на единицу выпуска продукции . Для этого умножим нормативную ставку распределения косвенных расходов на разность между нормативным количеством часов работы оборудования и его фактическим значением:

60 руб./маш.-ч × (0,5 маш.-ч/шт. × 19 500 шт. - 11 700 ч) = 60 × (9750 - 11 700) = -117 000 руб .

Как видно из расчета, нормативное количество часов работы оборудования приведено к фактическому объему выпуска продукции (19 500 шт.).

Как и следовало ожидать, получилось неблагоприятное отклонение . Причина — существенное превышение времени работы оборудования на единицу продукции над нормативом. Оно увеличилось с 0,5 до 0,6 маш.-ч (на 20 %). Значит, могли неправильно установить первоначальный норматив (исходя из прошлых месяцев по выпуску аналогичной продукции) или произошли какие-то сбои в технологическом процессе, которые уменьшили объем выпуска продукции. Это нужно выяснить.

2. Рассчитаем отрицательное отклонение , связанное с повышением ставки распределения косвенных расходов над ее плановой (нормативной ) величиной . Умножим фактически отработанное время работы оборудования в машино-часах на разность между нормативной ставкой распределения и ее фактической величиной:

11 700 маш.-ч × (60 руб./маш.-ч - 62 руб./маш.-ч) = -23 400 руб .

Ситуация с неблагоприятным отклонением по ставке распределения косвенных расходов относится к контролируемым причинам. Ее можно легко исправить, если за основу будущего норматива взять сегодняшнюю фактическую ставку распределения косвенных расходов.

3. Найдем общее отклонение косвенных расходов по нормативу от их фактической величины. Порядок расчета следующий:

• умножаем нормативную ставку распределения на норматив времени работы оборудования на единицу продукции и на фактический объем ее выпуска;
• из полученной величины вычитаем фактические затраты косвенных расходов.

60 руб./маш.-ч × 0,5 маш.-ч/шт. × 19 500 шт. - 725 400 руб. = 585 000 - 725 400 = -140 400 руб .

Проверим это другим способом:

117 000 руб. - 23 400 руб. = -140 400 руб.

В результате получилось общее неблагоприятное отклонение . Это можно объяснить большим влиянием повышения времени работы оборудования на единицу продукции по сравнению со снижением объема ее выпуска.

ПОДВОДИМ ИТОГИ

1. Существенными отклонениями фактических затрат от их нормативных значений считаются величины, превышающие 10 %.

2. Анализ существенных отклонений от нормативов затрат начинают с отрицательных (неблагоприятных) отклонений (фактические затраты превышают их нормативные величины), а затем обращаются к положительным (благоприятным) отклонениям.

3. Несущественные отклонения (менее 10 %) следует анализировать, если они обладают определенной цикличностью или повторяемостью событий во времени.

4. Отклонения по перерасходу материалов на изготовление продукции должны определяться исходя из нормативной (плановой), а не фактической цены материала.

5. Частные отклонения, вызванные повышением почасовой ставки оплаты ручного труда, следует рассчитывать исходя из фактически отработанного времени, а не его нормативной величины.

6. Отклонения, связанные с повышением времени работы оборудования (машинного труда), нужно считать с учетом нормативной ставки распределения косвенных расходов, а не по фактической величине этой ставки.

Факторный анализ отклонений фактических затрат от плановых (или нормативных) предполагает разделение возникших отклонений по причинам (факторам), вызвавших их появление.

Выявление факторов отклонений затрат призвано:

1) определить виновников возникших неблагоприятных отклонений с целью персонификации ответственности;

2) предотвратить влияние факторов, приводящих к неблагоприятным отклонениям.

Отклонения прямых затрат представляют собой разницу между фактическими и плановыми затратами. Отклонения косвенных затрат – это разница между фактическими затратами и затратами, заложенными в смету на плановый период. Схема анализа отклонений затрат в составе анализа прибыли от продаж показана на рис. 5.

Отклонения прямых материальных затрат разделяются на две составляющие: 1) отклонение по расходу (количеству) материала; 2) отклонение по цене материала:

ΔМ = ΔМ q + ΔМ p ,

где ΔМ – общая сумма отклонений прямых материальных затрат; ΔМ q – отклонение по расходу материала (количественное отклонение); ΔМ p – отклонение по цене материала (ценовое отклонение).

В свою очередь

ΔМ q = (Q ф – Q пл)×P пл;

ΔМ p = (Р ф – Р пл)×Q ф,

где Q ф – фактический расход материала; Q пл – плановый расход материала; P ф – фактическая цена материала; P пл – плановая цена материала.

На практике сначала находят количественное отклонение, а затем ценовое отклонение определяют следующим образом:

ΔМ р = ΔМ – ΔМ q .

Если фактические затраты окажутся ниже плановых, отклонение считается благоприятным (Б), если они превысят плановую величину – отклонение неблагоприятное (Н). Благоприятное отклонение представляет собой экономию ресурсов и может также обозначаться знаком «минус». Неблагоприятное отклонение – это перерасход ресурсов, оно обозначается знаком «плюс».

При использовании в производстве нескольких видов материалов в анализе отклонений затрат следует также определять влияние изменений в структуре производства и материалоемкости.

Отклонения прямых затрат на оплату труда анализируются аналогично. Общее отклонение фактических прямых затрат на оплату труда от их плановой величины может быть также разложено на две составляющие: 1) отклонение по производительности труда (по трудоёмкости); 2) отклонение по ставке оплаты труда:

ΔЗ = ΔЗ t + ΔЗ c ,

где ΔЗ – общее отклонение прямых затрат на оплату труда; ΔЗ t – отклонение по производительности труда; ΔЗ c – отклонение по ставке оплаты труда.

В свою очередь

ΔЗ t = (Т ф – Т пл)×С пл;

ΔЗ c = (С ф – С пл)×Т ф, или ΔЗ с = ΔЗ – ΔЗ t ,

где Т ф – фактические затраты труда (трудоёмкость продукции); Т пл – плановые затраты труда; С ф – фактическая ставка оплаты труда; С пл – плановая ставка оплаты труда.

Графическая интерпретация методики анализа отклонений прямых материальных затрат показана на рис. 6.

По иному проводится анализ отклонений косвенных затрат. Он основан на различении основных (технологических) косвенных затрат, которые считаются переменными, и накладных (хозяйственно-управленческих) затрат, которые являются постоянными. Основные косвенные затраты, например, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО), могут нормироваться

Рис. 6. Анализ отклонений прямых материальных затрат

подобно прямым затратам. Величина накладных косвенных затрат (цеховых и общезаводских расходов) на единицу продукции определяются степенью использования производственных мощностей. Чем меньше загружено производственное оборудование, тем большая доля накладных постоянных расходов приходится на каждую единицу выпускаемой продукции. Это выражается известной формулой

где ATC(average total costs )- средние затраты на единицу продукции; AVC – средние переменные затратына единицу продукции; FC – постоянные затраты предприятия за отчётный период; Q – объём выпуска продукции за данный период.

На рис. 7 показан характер изменения средних затрат на единицу продукции в зависимости от динамики объёма выпуска продукции.

Из графика видно, что при росте выпуска средние затраты на единицу продукции стремятся снизиться до уровня средних переменных затрат на единицу продукции.

AVC

Рис. 7. Зависимость между объёмом выпуска и средними затратами

на единицу продукции

Отклонения фактических косвенных затрат от плановой их величины вызываются изменениями объема выпуска продукции, связанными, во-первых, с использованием производственных мощностей и, во-вторых, с эффективностью производства.

С целью контроля плановые сметы косвенных затрат пересчитываются на фактический выпуск продукции. Такие пересчитанные сметы затрат называются гибкими сметами. Величина косвенных затрат в привязке к объёму выпуска (линия гибкой сметы) описывается формулой

КЗ с = КЗ пер.ед ×Q ф, + КЗ пост,

где КР с – плановые косвенные затраты в пересчете на фактический выпуск продукции; КР пер. ед – плановые переменные косвенные затраты на единицу продукции; Q ф – фактический выпуск продукции в отчётном периоде; КР пост – плановая сумма постоянных косвенных затрат.

Отнесение косвенных затрат на фактический выпуск продукции, т. е. включение их в себестоимость отдельных видов продукции, обычно производится по сметным ставкам этих затрат на единицу продукции

КЗ п = С кз ×Q ф,

где КЗ п – сумма фактически отнесённых (поглощённых) косвенных затрат в отчетном периоде; С кз – сметная ставка косвенных затрат на единицу продукции.

Сметная ставка косвенных затрат представляет собой плановую величину этих затрат на единицу продукции при базовом (нормальном) выпуске продукции. Она должна определяться при разработке плана (бюджета) предприятия

где КЗ пл – плановая сумма косвенных затрат, определённая по смете, в расчёте на базовый выпуск продукции; Q б – базовый выпуск продукции, заложенный в план (бюджет).

Зависимость величины отнесённых косвенных затрат (КЗ п) и косвенных затрат, определённых по гибкой смете (КЗ с), от объёма выпуска продукции показана на рис. 8.

Рис. 8. Поведение и отнесение косвенных затрат

Суммы отнесённых и сметных косвенных затрат совпадают только при фактическом выпуске продукции, равном базовому выпуску, т. е.

если Q ф2 = Q б, то КЗ п = КЗ с;

если Q ф1 < Q б, то КЗ п < КЗ с, т. е. косвенные затраты оказываются недоотнесёнными на продукцию, по сравнению с гибкой сметой;

если Q ф3 > Q б, то КЗ п > КЗ с, т. е. косвенные затраты будут переотнесёнными.

Общее отклонение косвенных затрат (ΔКЗ) представляет собой разницу между их фактической суммой (КЗ ф) и суммой, отнесённой на производство (КЗ п). или поглощённой суммой

ΔКЗ = КЗ ф – КЗ п.

Общее отклонение косвенных затрат может быть разложено на две составляющие: 1) отклонение по объёму производства; 2) отклонение от гибкой сметы. Отклонение по объёму производства возникает вследствие того, что фактический выпуск продукции не совпадает с базовым выпуском, величина которого использовалась для расчета ставки косвенных затрат на единицу продукции.

Отклонение от гибкой сметы возникает в результате отличия фактической величины и состава косвенных затрат от той их величины и состава, которые заложены в гибкой смете.

Сказанное можно выразить формулами

ΔКЗ = ΔКЗ q + ΔКЗ с;

ΔКЗ q = КЗ с – КЗ п;

ΔКЗ с = КЗ ф – КЗ с,

где ΔКЗ – общее отклонение фактических косвенных затрат от их величины, отнесённой на выпуск продукции; ΔКЗ q – отклонение по объёму производства; ΔКЗ с – отклонение от гибкой сметы.

Пример. Предприятие выпускает два вида продукции: изделие А и изделие В. Планом намечалось выпустить за месяц 2000 штук изделий А и 1000 изделий В, фактически было произведено 1950 штук изделий А и 1100 изделий В.

Плановые данные о прямых затратах на производство данных изделий приведены в табл. 8 и 9.

Дополнительная заработная плата составляет на предприятии 12 % от основной заработной платы. Отчисления на социальные нужды – 26 % от суммы основной и дополнительной заработной платы.

Таблица 8. Прямые затраты на изготовление изделия А

Таблица 9. Прямые затраты на изготовление изделия В

В соответствии с технологией на изготовление одного изделия А требуется 0,5 часов работы производственного оборудования (машино-часов), на изготовление изделия В – 0,8 машино-часов. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) по смете на месяц составляют 540 тыс. р.

На производство планового количества продукции необходимо 1800 машино-часов (2000×0,5 +1000×0,8). Тогда ставка РСЭО на один машино-час равна 300 р.

Цеховые расходы по смете на месяц составляют 850 тыс. р., общезаводские (общехозяйственные) расходы – 1020 тыс. р.

Плановые и фактические затраты за месяц на производство изделий приведены в табл. 10.

Данные таблицы о затратах по статьям получены следующим образом:

1) стоимость сырья и материалов и основная заработная плата производственных рабочих на изделия перенесены из табл. 8 и 9;

2) дополнительная заработная плата производственных рабочих на изделие А: 200×0,12 = 24 р., на изделие В: 250×0,12 = 30 р.;

3) отчисления на социальное страхование на изделие А: (200 + 24)×0,26 =

58,24 р.; на изделие В: (250 + 30)×0,25 = 72,8 р.;

4) нормативная ставка РСЭО на изделие А: 300×0,5 = 150 р.; на изделие В: 300×0,8 = 240 р. В табл. 11 приведён расчет нормативной и распределение фактической суммы РСЭО за месяц между изделиями. Фактическая сумма РСЭО составила 0,9883 от нормативной суммы РСЭО. Уменьшая во столько же раз нормативы на изделия, определяем фактическую сумму РСЭО в себестоимости выпускаемых изделий.

5) цеховые и общезаводские расходы распределяются пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих и РСЭО.

Плановая база распределения: 650000 + 540000 = 1190000 р. Ставка цеховых расходов на один рубль базы распределения: 0,7143 р. Тогда цеховые расходы на плановый выпуск изделий А: (400000 + 300000)×0,7143 = 500000 р.; на плановый выпуск изделий В: (250000 + 240000)×0,7143 = 350000 р.

Ставка общезаводских расходов на рубль базы распределения: 0,8571 р. Общезаводские расходы на плановый выпуск изделий А: (400000 + 300000)×0,8571 = 600000 р.; на плановый выпуск изделий В: (250000 + 240000)×0,8571 = 420000 р.

Таблица 10. Затраты на производство продукции, р.

	Изделие А	Изделие В	Всего по плану	Всего по отчету
По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа4– -графа 3)	По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа8– -графа 7)
на единицу продук- ции	на плановый выпуск (графа 2× ×2000)	на единицу продук- ции	на плановый выпуск (графа 6× ×1000)
1. Сырье и материалы 2. Основная заработная плата производственных рабочих 3. Дополнительная заработная плата производственных рабочих 4. Отчисления на социальное страхование 5. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 6. Цеховые расходы 7. Общезаводские расходы	228,0 200,0 24,0 58,24 150,0 250,0 300,0			-5000 -4000 -480 -1165 -10000 +4073 -7159	98,0 250,0 30,0 72,8 240,0 350,0 420,0			+2000 +20000 +2400 +5824 +20000 +39389 +38082			-3000 +16000 +1920 +4659 +10000 +43462 +30923
	1210,24			-23731	1460,8			+127695			+103964

Таблица 11. Расчёт нормативной и фактической суммы РСЭО

на фактический выпуск изделий

Распределение РСЭО на фактический выпуск изделий приведено в табл. 12.

Расчет в таблице произведён так. Сначала определена фактическая база распределения – сумма основной заработной платы производственных рабочих и РСЭО: 666000 + 550000 = 1216000 р. Затем рассчитаны фактические ставки цеховых и общезаводских расходов на один рубль базы распределения. Ставка цеховых расходов: 0,7348 ставка общезаводских расходов: 0,8642 Далее, соответственно этим ставкам и базам распределения по каждому изделию распределяются общие фактические суммы цеховых и общезаводских расходов на выпуск изделий А и В. Так, на выпуск изделий А отнесены: цеховые расходы в сумме 504073 р.[(396000 + 290000)×0,7348]; общезаводские расходы в сумме 592841 р. [(39600 + 290000)×0,8642] = 592841. На выпуск изделий В отнесены: цеховые расходы в сумме 389389 р. [(270000 + 260000)×0,7348]; общезаводские расходы в сумме 458082 р. [(270000 + 260000)×0,8642].

Из табл. 10 видно, что фактические данные о затратах, полученные на основе первичных бухгалтерских документов, больше плановых расчётных данных на 83553 р., или на 2,15 %. Однако на этом основании ещё нельзя сделать вывод о том, что на предприятии получился перерасход ресурсов. Дело в том, что фактический выпуск изделий А оказался на 50 штук меньше

Таблица 12. Распределение цеховых и общезаводских расходов, р.

Изделия	Фактический выпуск за месяц, шт.	Основная заработная плата рабочих	РСЭО	Цеховые расходы	Общезаводские расходы
На изделие	На выпуск	На изделие	На выпуск	На выпуск	На изделие	На выпуск	На изделие
			По плану на фактический выпуск
Изделие А Изделие В		200,0 250,0		150,0 240,0			256,41 318,18		307,69 381,82
Итого	×	×	665000 × 556500 850000 Фактически по отчету	×		×
Изделие А Изделие В		203,08 245,45		148,72 236,36			258,50 353,99		304,02 416,44
Итого	×	×		×			×		×

планового, а выпуск изделий В на 100 штук больше планового. Следовательно, переменных затрат на выпуск изделий А и должно быть меньше, а на выпуск изделий В, наоборот, больше. Сумма постоянных затрат от выпуска продукции зависеть не должна. Для чистоты анализа плановые данные о затратах на производство нужно пересчитать на фактический выпуск изделий, т. е. составить гибкую смету затрат (табл. 13).

Для составления гибкой сметы используется формула, с помощью которой определяются плановые затраты на любой объем производства:

TC = ΣAVC i ×Q i + FC = 660,24×1950 + 690,8×1100 +

+ (850000 + 1020000) = 3917348 р.

Данные табл. 13 свидетельствуют о том, что фактические затраты оказались больше плановых на 67896 р., или на 1,73 %, т. е. допущен небольшой перерасход ресурсов. Таким образом, гибкая смета позволяет проанализировать выполнение плана по затратам более корректно.

Для более глубокого анализа отклонений прямых затрат потребуются дополнительные данные о фактических прямых затратах на производство изделий, которые приведены в табл.14 и 15.

Для удобства плановые и фактические данные о прямых затратах сведём в табл.16 и 17.

Проанализируем отклонения фактических прямых затрат на производство изделий А.

Отклонение по расходу стали составляет:

ΔМ q ст = +190×50 = +9500 р.;

Отклонение по цене стали:

ΔМ р ст = ΔМ ст – ΔМ q ст = +5000 – 9500 = -4500 р.

Отклонение по расходу пластмассы:

ΔМ q пл = +20×40 = +800 р.

Отклонение по цене пластмассы:

ΔМ р пл = ΔМ пл – ΔМ q пл = +1400 – 800 = +600 р.

Таблица 13. Затраты на производство продукции по гибкой смете, р.

Калькуляционные статьи затрат	Изделие А	Изделие В	Всего по плану	Всего по отчету	Отклоне- ния (графа11- -графа10)
По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа4– - графа3)	По плану	По отчету бухгал- терии	Отклоне- ния (графа8– - графа7)
пере-менные затраты на изделие	на факти-ческий выпуск (графа 2× ×1950)	пере-менные атраты на изделие	на факти- ческий выпуск (графа6× ×1100)
1. Сырье и материалы 2. Основная заработная плата производственных рабочих 3. Дополнительная заработная плата производственных рабочих 4. Отчисления на социальное страхование 5. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 6. Цеховые расходы 7. Общезаводские расходы	228,0 200,0 24,0 58,24 150,0 × ×			+6400 +6000 +720 +1747 -2500 +4073 -7159	98,0 250,0 30,0 72,8 240,0 × ×			-7800 -5000 -600 -1456 -4000 +39389 +38082			-1400 +1000 +120 +291 -6500 +43462 +30923
Итого производственная себестоимость	660,24			+9281	690,8			+58615			+67896

Таблица 14. Фактические прямые затраты на изготовление изделия А

Таблица 15. Фактические прямые затраты на изготовление изделия В

Отклонение по производительности труда штамповщиков:

ΔЗ t шт = +15×100 = +1500 р.

Отклонение по ставке оплаты труда штамповщиков:

ΔЗ с шт = ΔЗ шт – ΔЗ t шт = +2000 – 1500 = +500 р.

Таблица 16. Прямые затраты на производство изделия А, р.

Виды затрат	По плану	По отчету	Отклонения
Расход на изделие		Расход на выпуск (графа 2× ×1950)		Расход на выпуск	Сумма, р.	Цена (тарифная ставка), р.	Расход на изделие
1. Прямые материальные затраты – всего, в том числе: сталь, кг пластмасса, кг 2. Прямые затраты на оплату труда – всего, в том числе: штамповка, человеко-ч сборка, человеко-ч	× 4,0 0,7 × 0,5 1,0	× 50,0 40,0 × 100,0 150,0	× ×		× ×		× 49,44 40,43 × 100,51 148,25	× 4,10 0,71 × 0,51 1,03	× -0,56 +0,43 × +0,51 -1,75	× +190 +20 × +15 +50	+6400 +5000 +1400 +6000 +2000 +4000

Таблица 17. Прямые затраты на производство изделия В, р.

Виды затрат	По плану	По отчету	Отклонения
Расход на изделие	Цена (тарифная ставка), р.	Расход на выпуск (графа 2× ×1100)	Сумма, р. (графа 3× ×графа 4)	Расход на выпуск	Сумма, р.	Цена (тарифная ставка), р.	Расход на изделие	Цены (тарифной ставки), р. (графа 8- -графа 3)	Коли- чества (графа 6- -графа 4)	Стоимости, р. (графа 7- -графа 5)
1. Прямые материальные затраты – всего, в том числе: латунь, кг дерево, кг 2. Прямые затраты на оплату труда – всего, в том числе: литье, человеко-ч токарная обработка, человеко-ч сборка, человеко-ч	× 0,2 0,8 × 0,4 0,5 0,6	× 250,0 60,0 × 150,0 140,0 200,0	× ×		× ×		× 239,23 57,58 × 155,50 139,15 203,76	× 0,19 0,79 × 0,38 0,49 0,58	× -10,77 -2,42 × +5,50 -0,85 +3,76	× -11 -11 × -22 -11 -21	-7800 -5000 -2800 -5000 -1000 -2000 -2000

Отклонение по производительности труда сборщиков изделия А:

ΔЗ t сб.А = +50×150 = +7500 р.

Отклонение по ставке оплаты труда сборщиков изделия А:

ΔЗ с сб.А = ΔЗ сб.А – ΔЗ t сб.А = +4000 – 7500 = -3500 р.

Аналогично проведем анализ отклонений прямых затрат на производство изделий В.

Отклонение по расходу латуни составляет:

ΔМ q л = - 11×250 = -2750 р.;

Отклонение по цене латуни:

ΔМ р л = ΔМ л – ΔМ q л = - 5000 –(-2750) = -2250 р.

Отклонение по расходу дерева:

ΔМ q д = - 11×60 = -660 р.

Отклонение по цене дерева:

ΔМ р д = ΔМ д – ΔМ q д = -2800 –(-660) = -2140 р.

Отклонение по производительности труда литейщиков:

ΔЗ t лит = -22×150 = -3300 р.

Отклонение по ставке оплаты труда литейщиков:

ΔЗ с лит = ΔЗ лит – ΔЗ t лит = - 1000 – (-3300) = +2300 р.

Отклонение по производительности труда токарей:

ΔЗ t т = -11×140 = -1540 р.

Отклонение по ставке оплаты труда токарей:

ΔЗ с т = ΔЗ т – ΔЗ t т = -2000 – (-1540) = -460 р.

Отклонение по производительности труда сборщиков изделия В:

ΔЗ t сб.В = -21×200 = -4200 р.

Отклонение по ставке оплаты труда сборщиков изделия В:

ΔЗ с сб.В = ΔЗ сб.В – ΔЗ t сб.В = -2000 – (-4200) = +2200 р.

Проанализируем отклонения косвенных затрат . Но сначала рассчитаем сметную ставку косвенных затрат на один машино-час. В качестве базового объема производства принимаем плановое количество машино-часов на месяц, т. е. 0,5×2000 +0,8×1000 = 1800 машино-часов.

Норматив переменных косвенных затрат (РСЭО) на изделие А - 150 р., на изделие В – 240 р. Сметная ставка косвенных затрат на машино-час составляет:

Косвенные затраты, отнесённые на фактический выпуск продукции:

КЗ п = 1338,89×1800 = 2410000 р.

Косвенные затраты, рассчитанные по гибкой смете, составят:

КЗ с = 150×1950 + 240×1100 + 850000 + 1020000 = 2426500 р.

Фактические косвенные затраты за месяц:

КЗ ф = 550000 + 893462 + 1050923 = 2494385 р.

Тогда общее отклонение косвенных затрат:

ΔКЗ = КЗ ф – КЗ п = 2494385 – 2410000 = +84385 р.

Отклонение по объёму производства:

ΔКЗ q = КЗ с – КЗ п = 2426500 – 2410000 = +16500 р.

Отклонение от гибкой сметы:

ΔКЗ с = КЗ ф – КЗ с = 2494385 – 2426500 = +67885 р.

Общее отклонение косвенных затрат:

ΔКЗ = ΔКЗ q + ΔКЗ с = + 16500 +67885 = +84385 р.

Рассчитанные отклонения фактических затрат от плановой их величины сведём в табл. 18.

В заключение составим калькуляции выпускаемых изделий (табл. 19 и 20).

Таблица 18. Структура отклонений затрат, р.

Отклонения затрат	По изделиям:	Итого
А	В
1. Отклонения прямых материальных затрат: 1.1. Отклонения по расходу материалов – всего, в том числе: стали пластмассы латуни дерева 1.2. Отклонения по ценам материалов – всего, в том числе: стали пластмассы латуни дерева 2. Отклонения прямых затрат на оплату труда: 2.1. Отклонения по производительности труда – всего, в том числе: штамповщиков сборщиков литейщиков токарей 2.2. Отклонения по ставкам оплаты труда – всего, в том числе: штамповщиков сборщиков литейщиков токарей 3. Отклонения косвенных затрат – всего, в том числе: 3.1. Отклонение по объему производства 3.2. Отклонение от гибкой сметы	+6400 +10300 × +9500 +800 - - -3900 × -4500 +600 - - +6000 +9000 × +1500 +7500 - - -3000 × +500 -3500 - - × - -	-7800 -3410 × - - -2750 -660 -4390 × - - -2250 -2140 -1000 -640 × - +4200 -3300 -1540 -360 × - -2200 +2300 -460 × - -	-1400 +6890 × +9500 +800 -2750 -660 -8290 × -4500 +600 -2250 -2140 +5000 +8360 × +1500 +11700 -3300 -1540 -3360 × +500 -5700 +2300 -460 +84385 × +16500 +67885

Таблица 19. Калькуляция себестоимости изделия А

Таблица 20. Калькуляция себестоимости изделия В

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Главной целью любого предприятия является получение прибыли. Прибыль – это разница между полученными доходами и произведёнными расходами. Поэтому успех деятельности предприятия зависит от того, как оно может увеличивать доходы и снижать расходы.

Основной доход машиностроительного предприятия – выручка от продажи произведенных изделий. Она зависит от объёмов продаж и цен на выпускаемые изделия. В свою очередь, объёмы продаж и цены изделий определяются созданной предприятием ценностью, под которой понимается полезность продукции для потребителей. Отсюда следует, что самый надёжный путь роста выручки от продаж – увеличение ценности производимой продукции. Это задача очень сложная, и решается она не только службами маркетинга, но также всем составом работников предприятия.

Создание ценностей связано с расходами, поэтому основные расходы машиностроительного предприятия формируются в производстве. Эти расходы складываются из затрат на производство изделий. Затраты – это стоимость ресурсов, использованных на какие то цели (в данном случае – на производство продукции). При отгрузке изделий покупателям к затратам на производство добавляются затраты на их продажу, и вся эта сумма затрат списывается в расходы, которые затем вычитаются из выручки от продаж. Так определяется прибыль (или убыток) от продажи продукции.

Следовательно, роста прибыли можно также добиться за счет сокращения затрат на производство и продажу продукции. Но сокращать нужно не общую сумму затрат за отчетный период, ибо они связаны с выпуском продукции (увеличение выпуска продукции невозможно без роста затрат на производство). Снижать нужно затраты на единицу продукции, т. е. себестоимость выпускаемых изделий.

Прежде чем снижать себестоимость изделий, нужно её сначала исчислить. Исчисление же затрат на единицу продукции (калькулирование себестоимости) – процедура не такая простая. Методиками калькулирования, особенно современными, сейчас владеют немногие экономисты. Даже на предприятиях, где хорошо поставлен учёт затрат, с калькулированием себестоимости выпускаемой продукции дела обстоят неважно. А без надёжных данных о себестоимости продукции невозможно экономически обосновать ни одно управленческое решение. Любое решение, принимаемое менеджерами различного уровня, так или иначе сказывается на затратах, а значит, и на себестоимости продукции. Если данных о себестоимости на предприятии нет, то управленческие решения принимаются менеджерами интуитивно, по ситуации.

Проблемам, связанным с калькулированием себестоимости машиностроительной продукции, а также некоторым вопросам её анализа и посвящена наша работа.

Рассмотрев общие принципы системы «стандарт-костинг» обратимся к конкретному примеру, иллюстрирующему методику расчета отклонений.

Пример. Компания производит один продукт. Исходные данные представлены в таблице 6.1.

Таблица 6.1.

Исходные данные

На первом этапе анализируются отклонения по материалам. Стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов - стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора - цен на материалы:

Цм = (Нормативная цена за единицу - Фактическая цена за единицу) * Количество фактически использованного материала

Цм = (4 - 4,2) * 28000 = - 5600 руб.

Отклонение неблагоприятное, допущен перерасход.

Вторым фактором влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. их затраты на производство продукции.

Формула расчета отклонений фактических затрат от стандартных по использованию материалов:

Им = (Нормативный расход материалов на фактический выпуск продукции - фактический расход материалов) * нормативную цену материалов

Им = (5000 * 5 - 28000) * 4 = - 12000 руб.

РМ = Нормативный расход материалов на фактический выпуск продукции * нормативную цену - Фактическое количество использованных материалов * фактическую цену

РМ = 5000*5*4 - 28000*4,2 = -17600 руб.

Если все вычисления верны, то

РМ = ?Цм + ?Им = - 5600 - 12000 = -17600

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактической заработной платы основных производственных рабочих от стандартной.

Общая сумма заработной платы при почасовой оплате труда зависит от количества фактически потребленного времени и ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами: отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т.е. по производительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы определяется:

ЗПст = (Нормативная ставка заработной платы - Фактическая ставка заработной платы) * Фактически отработанное время

ЗПст = (3 - 3.1) * 46000 = - 4600 руб.

Отклонение по производительности труда определяется следующим образом:

ЗПпр = (Нормативное время на фактический выпуск продукции - Фактически отработанное время) * Нормативную ставку заработной платы

ЗП пр = (5000 * 8 - 46000)*3 = - 18000 руб.

Совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины:

ЗП = (Нормативные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства - Фактически начисленная заработная плата)

ЗП = 5000 * 8 * 3 - 46000 * 3,1 = - 22600 руб.

На третьем этапе рассчитываются отклонение от норм фактических общепроизводственных расходов в разрезе постоянной и переменной частей.

С этой целью рассчитывается нормативная ставка распределения переменных общепроизводственных расходов (табл. 6.2.)

Таблица 6.2.

Расчет нормативной ставки распределения переменных общепроизводственных расходов

Совокупное отклонение по переменным накладным расходам.

Расчетная формула:

ОПРпер = Нормативные переменные ОПР, отнесенные на фактический выпуск - Фактические переменные ОПР

ОПРпер = 5000 * 8 * 2 - 90000 = = - 10000 руб.

Переменные общепроизводственные расходы меняются в соответствии со временем труда основных производственных рабочих, и поэтому совокупное отклонение по переменным ОПР возникает по следующим причинам:

Фактические переменные ОПР отличаются от сметных;

Фактическое время труда основных производственных отличается от сметного.

Отсюда возникают два элемента отклонений.

А. Отклонение переменных ОПР по затратам

ОПРпер.з. = нормативные переменные ОПР скорректированные на фактический выпуск - фактические переменные расходы

ОПРпер.з = 46000 * 2 - 90000 = 2000

Б. Отклонение по эффективности обусловлено тем, что для выпуска продукции в объеме 40 000 нормо-часов фактически потребовалось 46000 часов.

ОПРпер.э = (нормативное время на фактический выпуск - фактическое время) * нормативную ставку переменных расходов.

ОПР пер.э = (40000 - 46000) * 2 = - 12000

Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам. Данное отклонение определяется аналогично отклонению по переменным ОПР.

ОПРпост = Нормативные постоянные ОПР, отнесенные на фактический выпуск - Фактические постоянные ОПР

ОПРпост = 5000 * 8 * 2,25 - 100000 = - 10000 руб.

А. Отклонение постоянных ОПР по затратам

ОПРпост.з. = нормативные постоянные ОПР скорректированные на фактический выпуск - фактические постоянные расходы

ОПРпост.з = 46000 * 2,25 - 100000 = 3500

Б. Отклонение по эффективности

ОПРпост.э = (нормативное время на фактический выпуск - фактическое время) * нормативную ставку постоянных расходов.

ОПР пер.э = (40000 - 46000) * 2.25 = - 13500

Целью расчетов, выполненных выше, были анализ и контроль работы цеха, ответственного за выпуск продукции. Однако фактическая прибыль отклоняется от сметной не только в связи с изменением запланированных затрат. Фактическая прибыль зависит и от успехов работы другого центра ответственности - отдела продаж. Продать можно больше запланированных сметой объемов продукции и по более высоким ценам. Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений фактической прибыли от сметной, явившихся следствием этих двух факторов.

Совокупное отклонение этого показателя рассчитывается как разность между сметной прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек и фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек.

Рассчитаем сметную прибыль, рассчитанную на основе нормативных издержек:

СП = 6000 * 100 - (120000 - 144000 - 96000 - 108000) = 132000 руб.

Рассчитаем фактическую прибыль, определенной на базе нормативных издержек:

ФП = 5000 * 110 - 468 000 / 6000 * 5000 = 160000 руб.

Тогда отклонение показателя прибыли от его сметного значения составляет:

П = 132000 - 160000 = - 28000руб.

Это отклонение является благоприятным так как речь идет о доходной, а не о расходной части сметы.

Вычисленное отклонение может вызываться двумя причинами. От сметы могут откланяться:

Фактическая цена продаж

Фактический объем продаж.

Отклонение по цене продаж рассчитывается по формуле:

Пц = (Нормативная прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции - фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции) * Фактический объем продаж

Пц = [(100 - 78) - (110 - 78)] * 5000 = - 50 000 руб.

Отклонение по объему продаж вычисляется по формуле:

Пр = (Сметный объем продаж - Фактический объем продаж) * Нормативную прибыль на единицу продукции

Пр = (6000 - 5000) * (100 - 78) = 22000

Таким образом, цикл выполненных расчетов по определению отклонений можно представить общей схемой (рис.6.2).

Порядок учетных записей в системе «стандарт-костинг»

Списание материалов на основное производство производится по стандартным затратам, скорректированным на фактический объем производства:

Д-т. сч.20 «Основное производство»

К - сч. 10 «Материалы»

Отдельно в бухгалтерском учете отражаются возникшие отклонения С этой целью используется балансовый счет 16. Отечественным планом счетов он предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае по этому счету отражаются все возникшие отклонения от стандартов издержек - по материалам, трудозатратам, накладным расходам. При этом благоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблагоприятные - по дебету.

Счет 10 «Материалы» регулируется счетом 16/10, к которому открывается два субсчета - субсчет «Отклонение по ценам» и субсчет «Отклонение по использованию материалов.

Списание заработной платы, начисленной основным производственным рабочим, отражается по стандартным затратам как произведение фактического выпуска продукции в нормо-часах и нормативной ставки заработной платы:

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Неблагоприятные отклонения обособлены на дебете счета 16, причем каждый фактор учитывается на отдельном субсчете. По дебету счет 16 субсчет «Отклонение по ставке заработной платы» и субсчет «Отклонение по производительности труда» корреспондируются с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». В конечном итоге кредитовый оборот по сч. 270 характеризует общую сумму начисленной заработной платы и представляет собой алгебраическую сумму начисленной по норме и возникших отклонений фактических начислений от норм.

К счету 25 «Общепроизводственные расходы» открываются два субсчета: 25 - А и 25-Б. Постоянные ОПР учитываются по счету 25-В. Списание их на основное производство в учете осуществляется по нормам:

Рис. 6.2. Схема анализ отклонений фактических расходов и доходов от сметных

Рис. 6.3. Схема учетных записей в системе «стандарт-костинг»

Д-т. сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 25-В «Постоянные общепроизводственные расходы»

Отдельно на счете 16 /25 «Отклонение постоянных ОПР» учитываются благоприятные и неблагоприятные отклонения.

Переменные общепроизводственные затраты учитываются аналогично постоянным на счетах 25-А «Переменные общепроизводственные расходы» и 16/25 «Отклонение переменных общепроизводственных расходов»

Списание затрат на готовую продукцию (Д-т сч.43 К-т сч.20) и себестоимость реализованной продукции (Д-т сч.90 К-т сч.43) отражается по нормативным издержкам.

Конечное сальдо счета 16 списывается в конце отчетного периода заключительным оборотом на счет 99 «Прибыли и убытки».

Таким образом, цикл выполненных расчетов и порядок учетных записей в системе «стандарт-костинг» может быть представлен общей схемой (рис. 6, 3).

Система «стандарт-костинг» - инструмент управления для планирования и контроля за ними. Она может использоваться и при позаказном, и при попроцессном методах калькулирования себестоимости. Когда предприятие применяет «стандарт-костинг», все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость реализованной продукции, выступают как нормативные (стандартные), а на фактические.

Отклонения представляют собой разницу между нормативными и фактическими затратами. В результате применения системы «стандарт-костинг» возникающее отклонение производственных затрат, относящиеся к материальным затратам, может быть разложено на составляющие по использованию и по цене; отклонение по прямым трудозатратам - на составляющие по производительности и по ставке оплаты; отклонение общепроизводственных расходов - на составляющее переменных и постоянных затрат.

Целью такого разложения отклонений на составляющие является повышение уровня анализа фактического положения предприятия, осуществляемого руководством на всех уровнях управления. Выявленные отклонения учитываются на специальном счете 16.